Галина Румянцева

Одним из основных трендов внутренней политики государства на сегодняшний день является возрастающее внимание к проблемам формирования социально ориентированной экономики в Российской Федерации

Развивая систему здравоохранения для привлечения разных форм финансирования, давно используются такие налоговые преференции как пониженные ставки и

Льготы по налогам, применение налоговых вычетов.

Часть 1 . Налоговые льготы, льготные ставки и порядок их применения при осуществлении медицинской деятельности

В отношении платных медицинских услуг действуют следующие налоговые льготы и преференции.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании пп.2 п.2 ст.149 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость медицинские услуги, к которым относятся:

• услуги, предоставляемые в рамках обязательного медицинского страхования;
• сбор у населения крови (по договорам с медицинскими организациями, которые оказывают медпомощь в амбулаторных и стационарных условиях);
• услуги скорой медицинской помощи населению;
• дежурство медицинского персонала у постели больного;
• услуги патологоанатомические;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
• услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 (далее Перечень)

Эта льгота унаследована Налоговым кодексом от Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

В настоящей статье мы рассмотрим льготу только в отношении медицинских услуг, оказываемых населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (абз.3 пп.2 п.2 ст.149 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

С 1 января 2011 года до 1 января 2020 года организации, осуществляющие медицинскую деятельность, имеют право применять налоговую ставку 0% на основании п.1.1. ст.284 НК РФ, в порядке, предусмотренном пп. ст. 284.1 НК РФ. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Лица, оплатившие свое лечение или лечение близких родственников, а также стоимость лекарственных препаратов для медицинского применения, имеют право на получение налогового вычета по налогу на доход физических лиц на основании пп.3 п.1 ст. 219 НК РФ и в порядке предусмотренном пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 219 НК РФ.

Региональные льготы. Налог на имущество

При оплате налога на имущество, если организация уплачивает его исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества, исчисленной в отношении расположенных в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) помещений, используемых для медицинской деятельности, налогоплательщик имеет право уплачивать налог в размере 25% от кадастровой стоимости, в порядке предусмотренном п. 2 ст. 4.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 «О налоге на имущество организаций». Такая льгота может быть установлена и в других регионах Российской Федерации, поскольку право предоставления данной льготы закреплено за субъектами РФ абз. 2 п. 3 ст. 56 НК РФ.

Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты

В целом порядок применения льгот и последствия их утраты приведен в Таблице 1. «Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты».

Общим условием для применения льготы для всех налогов является наличие у медицинских организаций лицензии на осуществление медицинской деятельности. Очевидно, что, не подтвердив льготу, налогоплательщик должен будет пересчитать налоговую базу и ему придется оплатить штраф за занижение налоговой базы и пени за несвоевременную уплату налога, это касается НДС, налога на прибыль, налога на имущество.

Льготы по различным налогам отличаются не только порядком/правом использования, условиям применения, но, что важно, для каждого налога установлен свой предмет льготирования: по НДС это медицинские услуги, для Налога на прибыль это медицинская деятельность, для НДФЛ это расходы на лечение, для Налога на имущество это помещения, используемые для осуществления медицинской деятельности. Поэтому важно еще и разобраться, что понимается под каждым из этих терминов.

Таблица 1. Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты.

Льгота	Порядок получения	Условия применения льготы, пониженной ставки	Последствия утраты или неисполнения условий или порядка предоставления льготы для налогообложения
Освобождение от налогообложения по налогу на добавленную стоимость медицинских услуг (НДС) пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ	При наличии права применения льгота применяется в обязательном порядке. Отказаться нельзя.	наличие лицензии на медицинскую деятельность (п. 6 ст. 149 НК РФ)	Если у организации отсутствует лицензия, все медицинские услуги облагаются НДС.
		Соответствие услуг Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость", (далее Перечень) (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ)	Услуги, которые не соответствуют Перечню, облагаются НДС.
		Ведение раздельного учета при наличии облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, п.4 ст.170 НК РФ)	- Если налогоплательщиком не организовал раздельный учет, например, комплексной услуги состоящей как из облагаемых так и необлагаемые налогом услуг, такая услуга будет облагаться НДС в полном объеме стоимости. (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 N А55-36986/2009) Если налогоплательщик не организовал раздельный учет поступивших товаров, работ, услуг принимающих участия, как в облагаемых, так и необлагаемых операциях, по таким товарам, работам, услугам весь входящий НДС не может быть принят к вычету. (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О).
		не применяется при оказании косметических, ветеринарных и санитарно-эпидимеологических услуг (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ)	данные услуги облагаются НДС.
		деятельность ведется в своих интересах (п. 7 ст. 149 НК РФ)	Освобождение не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров
Ставка 0 % по налогу на прибыль для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность (Ст.284.1 НК РФ)	Уведомительный характер, по желанию организации. Не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (п.5 ст.284.1 НК РФ)	- услуги должны соответствовать Перечню видов медицинской деятельности, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917 (п.1 ст. 284.1 НК РФ) Если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации; Если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с 25 главой НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ Если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов; Если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников; Если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок. (п. 3 ст. 284.1 НК РФ) По окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, одновременно с налоговой декларацией, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения (п.6 ст.284.1 НК РФ): о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности о численности работников в штате организации. сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.	Организации, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
Вычеты по Налогу на доходы физических лиц по оплаченным услугам на лечение (НДФЛ) пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ	Путем подачи налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту своего жительства (по форме 3-НДФЛ) и предоставление необходимых документов по оплате и проведенном лечении и не позднее 3-х лет с момента уплаты налога. (п. 2 ст. 219 НК РФ, Письмо ФНС от 22 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/19630) Примечание: С 1 января 2016 г. социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику работодателем при наличии письменного заявления и подтверждения от налоговых органов (изменения внесены Федеральным законом РФ N 85-ФЗ от 06.04.2015)	- налогоплательщики резиденты РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и уплачивающие налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов (п.1 ст. 207, п. 3 ст. 210 и п.1 ст. 224 НК РФ, Определение Конституционного Суда от 03.04.2009 N 480-О-О) Плательщики НДФЛ - получатели доходов, облагаемых по ставке 13% (п.1. ст.219 НК РФ) Соответствие Перечням, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) - если лечение проводилось в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с действующим законодательством РФ (абз. 5 пп. 3 п. 1 ст. 219	При неисполнении хотя бы одного из условий или порядка получения вычет не предоставляется. Срок предоставления ограничен 3-мя годами с момента, когда у налогоплательщика возникло право на вычет.
Налог на имущество организаций, рассчитываемый по кадастровой стоимости по помещениям, используемым для медицинской деятельности (ч. 1 ст. 4.1 Закона г. Москвы N 64 «О налоге на имущество организаций»)	Налоговый кодекс не содержит требований о представлении вместе с декларацией документов, подтверждающих право на льготу. Но налоговые органы вправе истребовать такие документы в ходе проведения камеральной проверки (п. 6 ст. 88 НК РФ)	- при исчислении налога на имущество, рассчитываемого исходя из кадастровой стоимости по помещениям, расположенным в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) и используемым для осуществления медицинской деятельности (ч. 1 ст. 4.1 Закона г. Москвы N 64 «О налоге на имущество организаций»)

Проблемы и задачи, встающие перед бухгалтером для обеспечения права на применение льготы у коммерческой организации, оказывающей платные медицинские услуги

Перечни льготируемых услуг. Первой особенностью, которая создает проблему при обоснованности применения льгот, является отсутствие единой унифицированной терминологии для всех нормативных актов, касающихся медицины и налогообложения. Перечням льготируемых услуг, на которые ссылается Налоговый Кодекс, не хватает конкретики, чтобы достаточно легко и просто сопоставить с ним услуги любой медицинской организации, и разделить их на льготируемые и нельготируемые, медицинские и немедицинские. В Клиниках, оказывающих широкий спектр услуг, эта проблема встает очень остро. Компетенции бухгалтера здесь недостаточно, требуется оценка специалиста от медицины, причем достаточно широкого профиля и высокого уровня компетентности.

Второй особенностью является то, что Перечень льготируемых услуг свой для каждого из налогов НДС, НДФЛ, Налогу на прибыль. Следовательно, бухгалтер должен организовать несколько видов учета, чтобы обеспечить получение льготы по каждому из налогов.

Лицензирование. Как уже говорилось выше, общим условием для применения льготы является наличие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Чтобы осуществить возможность применения льготы, необходимо всю номенклатуру услуг сопоставить с имеющейся у Клиники лицензией, выявить услуги, на которые у нее нет лицензионного разрешения и правильно организовать учет таких услуг. Клиники не всегда имеют лицензии на все виды лицензируемой медицинской деятельности и часто пользуются услугами подрядчиков, поэтому возникает вопрос в отношении применимости льгот к услугам, оказанным подрядчиками.

Разъяснения контролирующих органов и судебные решения касаются в основном налога на добавленную стоимость, и сводятся к тому, что услуги исполненные подрядчиком также льготируется при наличии у подрядчика лицензии на соответствующий вид деятельности, в пределах стоимости услуг у подрядчика (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@,Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2005 по делу N КА-А40/1214-05).

При большом объеме и номенклатуре оказываемых услуг и привлечении нескольких исполнителей с разными тарифами встает проблема расчета стоимости собственно медицинской части услуг - в пределах стоимости подрядчиков и дополнительного дохода - суммы превышающей стоимость подрядчика; а также правильного оформления договоров и документов.

Прочие критерии. Как видно из таблицы, набор критериев для применения льгот для каждого налога свой, поэтому контроль за соблюдением критериев и необходимые расчеты по ним должны обеспечиваться отдельно по каждому налогу. Для подтверждения права на льготу по НДС и снижения налоговой нагрузки необходимо ведение раздельного учета облагаемых и необлагаемых услуг. Для оценки доли медицинской деятельности в общей сумме доходов, учитываемых для налогообложения прибыли необходим раздельный учет услуг относящихся к медицинской деятельности. Для применения вычета по НДФЛ надо вести учет дорогостоящих и не дорогостоящих видов лечения.

Программное обеспечение. При большой номенклатуре услуг, которые исчисляются тысячами и объеме оказываемых услуг, количество которых исчисляются десятками тысяч, стандартного бухгалтерского программного обеспечения недостаточно, необходим качественный программный ресурс, который собственно сопровождает медицинскую деятельность (регистратура, расписание, история болезней) и позволяет вести персонифицированный учет оказываемых услуг, обеспечивая дифференциацию льготируемых и нельготируемых услуг и интеграцию этих данных в стандартные бухгалтерские программы для дальнейшего корректного формирования налоговых регистров.

Теперь, когда общий круг проблем обрисован, можно приступить ко второй части статьи и погрузиться в детали и реалии применения льгот, пройтись по ряду важных проблем их применения для каждого из налогов. Такая детализация может представлять интерес для бухгалтеров медицинских организаций, для методологов и аудиторов.

Акцизы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. При этом не рассматриваются как подакцизные товары:

лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения,

лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

В соответствии со статья 149 НК РФ не подлежат налогообложению:

1. предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

2. реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

К медицинским услугам относятся:

услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

услуги патолого-анатомические;

услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения отечественного и зарубежного производства налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов.

Отдельно хотелось бы остановиться на порядке отражении в учете затрат, связанных с оказанием медицинскими центрами льготных или бесплатных (благотворительных) услуг. Затраты по безвозмездным услугам не принимаются для целей налогообложения (подп. 16 ст. 270 части второй НК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 части второй НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией и объектом обложения НДС. При этом налоговая база исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 части первой НК РФ (п. 1 ст. 154 части второй НК РФ). Это означает, что в качестве налоговой базы принимается рыночная цена на безвозмездно оказанные медицинские услуги, то есть, либо стоимость идентичных услуг, оказываемых данной организацией, либо (при их отсутствии) – однородных услуг, оказываемых другими фирмами подобной сферы деятельности.

В бухгалтерском учете затраты по безвозмездно оказанным услугам отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»:

дебет счета 91-2 кредит счета 20 (26)

– списана фактическая стоимость безвозмездно оказанных услуг;

дебет счета 91-2 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС по безвозмездно оказанным услугам.

Большинство медицинских услуг НДС не облагаются. Поэтому обычно медицинские организации этот налог не перечисляют в бюджет. В то же время на практике нередко коммерческие медицинские фирмы арендуют помещения у государственного или муниципального органа власти. В этом случае медики должны перечислять НДС в бюджет за арендодателя.

Пример 1.

ООО оказывает не облагаемые НДС медицинские услуги.

Помещение ООО арендует в районной поликлинике у муниципального органа власти. Арендная плата за месяц составляет 20 000 руб. Арендная плата за июль перечислена в августе 2006 года.

В договоре аренды, заключаемом с государственным или муниципальным органом власти, указывается сумма с учетом НДС. Поэтому требования арендодателя уплачивать НДС сверх суммы арендной платы необоснованны.

Несмотря на то, что ООО не оказывает облагаемые НДС услуги, бухгалтер этой организации должен перечислить в бюджет сумму НДС с арендной платы. Ведь в данном случае ООО выступает в роли налогового агента (пункт 3 статьи 161 НК РФ).

НДС нужно исчислять со всей суммы арендной платы. При этом бухгалтеру ООО «, согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ, нужно использовать расчетный метод, то есть сумму арендной платы умножить на ставку. Ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18 %) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. ООО должно перечислить НДС с арендной платы в целых рублях:

20 000 руб. ? 18 %: (100 % + 18 %) = 3051 руб.

На сумму НДС с арендной платы нужно составить счет-фактуру в одном экземпляре. и сделать пометку «Аренда муниципального имущества». При этом необходимо руководствоваться письмом Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. № ВЗ-2-03/260. Перечислить сумму НДС с арендной платы (3051 руб.) в бюджет ООО должно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Налоговым периодом по НДС у медицинской организации может быть как месяц, так и квартал. Все зависит от выручки.

Если она меньше 1 000 000 руб. (без учета НДС) за квартал, тогда налоговый период равен кварталу, в ином случае – месяцу (ст. 163 НК РФ).

При этом в выручку не нужно включать сумму арендной платы, которую организация перечисляет арендодателю. Выручка у ООО превышает 1 000 000 руб., поэтому налоговый период по НДС – месяц.

В платежном поручении на перечисление НДС с арендной платы в поле 101 обязательно нужно указать код 02. Если организация укажет код 01, то она перечислит налог за себя, а не за арендодателя.

Перечислив арендную плату и НДС с этой суммы, следует зарегистрировать составленный ранее счет-фактуру в книге продаж. Принять к вычету «входной» НДС по арендной плате ООО не может. Дело в том, что возместить «входной» НДС налоговый агент может только в том случае, когда он осуществляет операции, облагаемые НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Таким образом, в книгу покупок выписанный организацией счет-фактура не заносится, ведь там регистрируются только те из них, по которым применяется налоговый вычет.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом представляется в налоговую инспекцию декларация по НДС.

Операции по аренде муниципального имущества.

дебет 20 кредит 60 20 000 руб.

– начислена арендная плата за июль.

В августе:

дебет 60 кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 3051 руб. (20 000 руб. ? 18 %: 118 %)

– начислен НДС к уплате в бюджет;

дебет 60 кредит 51 16 949 руб. (20 000 – 3051)

– перечислена арендодателю арендная плата;

дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» кредит 51 3051 руб.

– перечислен в бюджет НДС.

НДС при оказании медицинских услуг.

Не все виды деятельности медицинских организаций освобождены от уплаты НДС – по ним организации могут принять к зачету «входной» НДС. Однако сделать это они могут только в том случае, если ведут раздельный учет.

В пункте 6.17.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ предусмотрено дополнительное условие для применения льготы по изготовлению лекарств. Чтобы воспользоваться льготой, лекарства должны изготавливаться по договорам с юридическими лицами (например, с больницами) и из сырья заказчика.

Также, согласно подпункту 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных в России, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Исходя из рассмотренных выше условий освобождения медицинских услуг от НДС, можно сделать выводы о том, какие медицинские услуги все-таки облагаются НДС.

Так, аптекам придется начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом.

Начислять НДС будет и санаторно-курортное учреждение, если его услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.

Обратим внимание и на то, что освобождение, которое предусмотрено подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не распространяется на косметические услуги.

Также придется платить НДС организациям и частнопрактикующим врачам, которые оказывают ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, если их деятельность не финансируется из бюджета.

Частной клинике, не получающей финансирование из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, придется также уплатить НДС с операций по обеспечению своих пациентов питанием.

Медицинская организация вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету. Но для этого надо, чтобы доля расходов на услуги, с которых НДС не уплачивается, была не больше 5 процентов от всех расходов организации по НДС за налоговый период.

Если медицинская организация осуществляет облагаемую НДС и не облагаемую этим налогом деятельность, то она обязана вести раздельный учет. Это определено в пункте 4 статьи 149 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 153 НК РФ следует, что необходимо вести раздельный учет по операциям, которые облагаются разными ставками НДС.

Если налог приходится на товары и услуги, которые используются в не облагаемой НДС деятельности, то в этом случае «входной» НДС нужно включить в их стоимость. Если же наоборот – то «входной» НДС можно принять к вычету.

Бывает, что одни и те же товары и услуги используются как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности. В этом случае «входной» НДС нужно делить между этими видами деятельности. Для этого используется удельный вес от оказания облагаемых НДС услуг к общему доходу и удельный вес от оказания не облагаемых НДС услуг опять-таки к общему доходу.

7.2. Специальные режимы налогообложения в учреждениях здравоохранения (2-й ур.)

Медицинские организации могут применять упрощенную систему налогообложения и могут быть переведены на ЕНВД. При этом они могут находиться на двух режимах налогообложения.

Если медицинская организация применяет «упрощенку» одновременно с ЕНВД (например, оказывает ветеринарные услуги и продает медикаменты), то бухгалтер обязан организовать раздельный учет доходов и расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций от этих видов деятельности.

В рамках УСН при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщику необходимо быть уверенным в том, что тот или иной расход произведен именно для деятельности, облагаемой по «упрощенной», а не по «вмененной» системе. В первом случае он повлияет на величину налога, причитающегося к уплате в бюджет, а во втором – нет.

Однако, даже применяя «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», организация заинтересована в том, чтобы раздельный учет операций велся правильно и обоснованно. Ведь размер «вмененного» налога не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено от деятельности, осуществляемой в рамках этого налогового режима, чего нельзя сказать о едином налоге по «упрощенке».

Так что налогоплательщику важно будет обоснованно доказать, что тот или иной доход относится именно к деятельности по системе ЕНВД.

Согласно пункта 8 статьи 346.18 НК РФ, расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации.

Таким образом, если расход не может быть однозначно квалифицирован как относящийся к «упрощенной» или «вмененной» системе налогообложения, определить сумму, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, можно по формуле:

расходы, относящиеся к упрощенной системе налогообложения = доход от деятельности по УСН : доход от всех видов деятельности x сумма расходов, относящаяся к УСН и ЕНВД деятельности

Не все расходы, относящиеся к «упрощенной» деятельности, могут быть приняты в целях налогообложения, только, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

При совмещении общего режима и ЕНВД с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций следует распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/224).

Пример 2.

Медицинская организация осуществляет два вида деятельности. По деятельности, связанной с оказанием услуг, общество применяет «упрощенку», а по реализации лекарств в розницу оно переведено на уплату ЕНВД.

Организации, применяющие «упрощенку», могут не вести бухучет. А организации, переведенные на уплату ЕНВД должны вести бухучет.

В такой ситуации, по мнению Минфина России, организация должна вести бухучет и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по организации (см. Письмо от 26 марта 2004 г. № 04-02-03/69). В данном случае организация отражает расходы по разным видам деятельности на разных счетах:

– по медицинским услугам – на счете 20;

– по реализации лекарств – на счете 44.

А вот для отражения финансовых результатов обществу нужно открыть разные субсчета по счету 99:

– субсчет «УСН»;

– субсчет «ЕНВД».

Предположим, что по итогам отчетного периода:

– выручка от медицинских услуг – 600 000 руб.;

– прямые расходы по медицинской деятельности (аренда помещения, амортизация оборудования, зарплата медицинских работников с отчислениями) – 80 000 руб.;

– выручка от розничной торговли – 200 000 руб.;

– себестоимость лекарств – 180 000 руб.;

– прямые расходы по розничной торговле (зарплата продавцов, аренда помещения, амортизация торгового оборудования) – 50 000 руб.;

– косвенные расходы (содержание аппарата управления, аренда общих помещений, уборка помещений и т. п.) – 70 000 руб.

Общая сумма выручки составляет:

600 000 руб. + 200 000 руб. = 800 000 руб.

Определяем долю доходов от розничной торговли. Она будет равна:

200 000 руб.: 800 000 руб. ? 100 % = 25 %.

Косвенные расходы распределяются пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности. Тогда на розничную торговлю косвенных расходов приходится:

70 000 руб. ? 25 % = 17 500 руб.

А на долю медицинских услуг приходится косвенных расходов:

70 000 руб. – 17 500 руб. = 52 500 руб.

В учете организации распределение расходов между видами деятельности бухгалтер отразит следующим образом:

дебет 44 кредит 26 17 500 руб.

– списаны расходы, приходящиеся на розничную торговлю (деятельность по ЕНВД);

дебет 20 кредит 26 52 500 руб.

– списаны расходы, приходящиеся на долю медицинских услуг (деятельность по УСН).

Пример 3.

Аптека отпускает лекарства как за наличный расчет покупателям, так и по безналичному расчету больницам. При этом торговля за наличный расчет переведена на уплату единого налога на вмененный доход. За I квартал 2006 года выручка аптеки составила по продаже лекарств: – за наличный расчет – 210 000 руб. (без НДС);

– за безналичный расчет – 139 700 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % – 12700 руб.).

Все лекарства аптека хранит на складе. Остаточная стоимость лекарств на этом складе на 1 апреля 2006 года равна 320 000 руб. При расчете налога на имущество за I квартал 2006 года можно включить в расчет только часть остаточной стоимости лекарств со склада:

320 000 руб. ? (139 700 руб. – 12 700 руб.): (210 000 руб. + 139 700 руб. – 12 700 руб.) = 120 593,47 руб.

Пример 4.

Аптека отпускает лекарства по бесплатным и льготным рецептам.

Ее деятельность по розничной торговле лекарствами переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

В марте 2006 года аптека приобрела 300 упаковок цифрана по 118,8 руб. за упаковку (в том числе НДС по ставке 10 % -10,8 руб.). Предположим, что предельная розничная надбавка для лекарств, отпускаемых по бесплатным и льготным рецептам, равна 20 процентам. Следовательно, аптека может установить продажную цену на цифран не выше чем:

118,8 руб./уп. + 118,8 руб./уп. ? 20 % = 142,56 руб./уп.

Данная статья должна помочь налогоплательщикам, оказывающим медицинские услуги, правильно ориентироваться в вопросах определения налогооблагаемой базы, применения льгот, которые содержит 21 Глава Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ, плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) являются юридические лица. Причем, неважно коммерческой или некоммерческой деятельностью занимается организация. Поэтому все организации должны рассматриваться в качестве плательщиков НДС. Исключение составляют только те хозяйствующие субъекты, которые либо перешли на упрощенную систему налогообложения, либо на уплату единого сельхозналога, либо осуществляют деятельность, которая облагается единым налогом на вмененный доход. Однако не нужно забывать, что «вмененщики» не являются плательщиками НДС только в части деятельности, попадающей под «вмененку». Если же хозяйствующий субъект осуществляет иные виды деятельности, то он тоже будет рассматриваться как плательщик НДС по иным видам деятельности.

Не стоит забывать и об организациях, признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Их определяют в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговом органе и предоставлять декларации по установленной форме.

Периодичность предоставления деклараций зависит от налогового периода, который устанавливается в соответствии со статьей 163 НК РФ.

Налоговый период зависит от суммы выручки, полученной налогоплательщиком. На основании положений статьи 163 НК РФ право уплачивать налог на добавленную стоимость ежеквартально предоставлено только плательщикам налога на добавленную стоимость с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превышающими 1 миллион рублей.

Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для вышеназванных целей следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе и по ставке 0%, так и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (статьи 147 и 148 НК РФ). Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. Не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) также суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги)

В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться следующие операции:

Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

Операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 НК РФ;

Операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Соответственно для налогоплательщиков, оказывающих медицинские услуги населению, для которых часть операций рассматривается в льготном налоговом режиме, предусмотренном статьей 149 НК РФ, вопрос определения показателя выручки является достаточно серьезным. Ведь первая ошибка, которую часто совершают налогоплательщики, - исключение из показателя выручки льготируемых операций. Отсюда, соответственно, неправильно определяется и, как следствие, налоговые штрафы и пени.

Повторяем еще раз: медицинские услуги, являются объектом обложения НДС, но на них распространяется льготный режим, и потому в выручку для определения налогового периода, данные операции включаются.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Согласно данной статье не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

· медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно- эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:

· услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

· услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

· услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

· услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

· услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

· услуги патолого-анатомические;

· услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Внимание!

Если организация занимается медицинской деятельностью, которая требует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только при наличии лицензии на осуществление данного вида деятельности (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 323 лицензирование медицинской деятельности осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Рассмотрим подробнее медицинские услуги, реализация которых не подлежат налогообложению по НДС.

В первую очередь, как уже было отмечено выше, это деятельность в рамках обязательного медицинского страхования. Финансирование расходов осуществляется за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов.

Перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями по обязательному медицинскому страхованию установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 октября 1999 года №1194 «О Программе государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью».

Гражданам России в рамках Программы бесплатно предоставляются:

а) скорая медицинская помощь при состояниях, угрожающих жизни или здоровью гражданина или окружающих его лиц, вызванных внезапными заболеваниями, обострениями хронических заболеваний, несчастными случаями, травмами и отравлениями, осложнениями беременности и при родах;

б) амбулаторно - поликлиническая помощь, включая проведение мероприятий по профилактике (в том числе диспансерному наблюдению), диагностике и лечению заболеваний как в поликлинике, так и на дому;

в) стационарная помощь:

При острых заболеваниях и обострениях хронических болезней, отравлениях и травмах, требующих интенсивной терапии, круглосуточного медицинского наблюдения и изоляции по эпидемиологическим показаниям;

При патологии беременности, родах и абортах;

При плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, требующих круглосуточного медицинского наблюдения.

В соответствии с пунктом 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом РФ и Федеральным фондом ОМС 28.08.2001 № 2510/9257-01, 31-59/40-1, при оказании помощи в больницах, дневных стационарах и службой скорой медицинской помощи осуществляется бесплатная лекарственная помощь в соответствии с перечнем жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утверждаемым в установленном порядке.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. При этом в целях применения налога на добавленную стоимость к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации 20 февраля 2001 года № 132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее Постановление №132) и включает в себя:

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно - поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;

· услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно - курортных учреждениях;

· услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Например, медицинское учреждение заключает договоры на платное обслуживание с физическими лицами. Сможет ли оно воспользоваться льготой по НДС?

По мнению, автора при наличии лицензий и при условии, того, что оказываемые услуги соответствуют перечисленным в Постановлении № 132 платные медицинские услуги освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

По тем же основаниям, операции по реализации медицинских услуг, перечисленных в указанном Постановлении Правительства Российской Федерации, оказываемые врачами, занимающимися частной медицинской практикой, имеющими лицензию на оказание данных услуг, налогом на добавленную стоимость облагать не следует.

Порядок применения льготы по НДС в отношении услуг по выполнению пластических операций и протезированию зубов разъяснен в Письме МНС России от 8 февраля 2002 г. N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость".

По мнению налоговых органов стоматология ортопедическая осуществляется в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно - поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно - курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи. В связи с этим услуги по протезированию зубов стоматологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно - поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно - курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, при наличии соответствующей лицензии, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Услуги по выполнению пластических операций косметологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, НДС также не облагаются. Исключение составляют косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим (код 081501).

При решении вопроса разграничения услуг, оказываемых косметологическими подразделениями, необходимо обратится к Общероссийскому классификатору услуг населения 0К-002-93. Услуги косметические (код 081501) не относятся к медицинским услугам в целях применения льготы по НДС.

Обращаем внимание, что от НДС освобождаются услуги, оказываемые именно населению. Если организация оказывает медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению для юридических лиц, то налог необходимо начислить.

Не подлежат налогообложению услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ при реализации работ, услуг, операции по реализации которых в соответствии со статье 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В связи с этим медицинские организации, оказывающие медицинские услуги, обязаны выписывать счета – фактуры в общеустановленном порядке.

Оказание беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и врачами, занимающимися частной медицинской практикой освобождается от НДС при наличии лицензии на право осуществления медицинской деятельности указанных в этой лицензии. При этом услуги могут быть и не из тех, которые включены в перечень, утвержденный Постановление № 132.

Коснемся услуги, которая тоже попадает под действие льготы - оказание услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению.

Пример .

Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями на оказание скорой медицинской помощи. Кроме того, данное учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость?

Заметим, что, прежде всего, медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению. Следовательно, если договор заключен с организацией, то НДС начислять необходимо.

Услуги юридическим и физическим лицам по дежурству у постели могут быть оказаны медицинскими организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, и медицинскими работниками, занимающимися частной медицинской практикой. При наличии соответствующей лицензии реализация этих услуг тоже освобождается от налога на добавленную стоимость.

Необходима лицензия и при оказании физическим и юридическим лицам патолого-анатомических услуг.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг являются:

· наличие лицензии;

· договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования;

· письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В случае, если средства для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Например, санитарно-эпидемиологическая станция оказывает услуги по дезинфекции в организации. Оплата услуг производится в соответствии с договором. В таком случае начислять НДС на стоимость услуг необходимо.

Не освобождаются от налога ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, выполняемые за счет бюджетных средств на возвратной основе.

От налогообложения освобождаются медицинские услуги, предусмотренные подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываемые организациями любой организационно - правовой формы и ведомственной принадлежности. Кроме того, к медицинским организациям, перечисленными выше, в том числе относятся медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций, при наличии у организации соответствующего кода ОКОНХ, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), вводимого с 1 января 2003 года на основании Постановления Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, лицензии на осуществление медицинской деятельности и при условии ведения раздельного учета.

Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется в том числе, если услуги оплачены по безналичному расчету организациями за своих работников.

В качестве субъектов, которые могут воспользоваться рассматриваемой льготой, НК РФ называет медицинские организации и (или) учреждения, а также врачей, занимающихся частной медицинской практикой.

Внимание!

Иногда медицинские учреждения оказывают населению такую услугу, как выписка амбулаторных карт (историй болезни) за плату, причем не облагают ее налогом на добавленную стоимость, считая медицинской услугой. Данная позиция ошибочна - такая услуга является объектом обложения НДС по ставке 18%. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

На выписку истории болезни (медицинской карты) этот порядок не распространяется, так как оказываемая услуга, не включена в утвержденный перечень.

Совет таким организациям - не создавайте себе проблем, включите в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за ведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Из всего сказанного выше, налогоплательщики должны усвоить следующее: если Вы претендуете на льготный режим, то должны иметь все документы, подтверждающие, что Вы имеете право его использовать.

Теряется ли право на льготу, если заканчивается срок лицензии, а организация не успела продлить ее действие? Если в сроке действия лицензии произошел «перерыв», то налоговые органы вправе обложить Ваши операции налогом на добавленную стоимость, так как изначально известно, что льгота дается только при наличии лицензии. Если вы уложились в сроки, и лицензирующий орган выдаст документ о том, что Ваша предыдущая лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет за вами сохранено.

Несколько слов по поводу того, что многие медицинские организации, оказывая услуги своим сотрудникам, забывают, что они являются объектом налогообложения. В данном случае происходит «обычная» реализация. Собственником товара (работы, услуги) является – организация, которая передает товар (работу, услугу) в собственность (на платной основе либо безвозмездно) другому лицу – физическому, следовательно, возникает.

Медицинские учреждения являются плательщиками НДС на основании положений статьи 143 НК РФ. При этом помимо медицинских услуг, не облагаемых НДС, они могут оказывать услуги, которые подлежат налогообложению в общем порядке. По таким операциям налогоплательщики могут принять к вычету сумму «входящего» НДС. Но для этого необходимо организовать ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, и сумм «входящего» НДС по товарам, работам, услугам, использованным в налогооблагаемых операциях.

Виды медицинских услуг, не облагаемых НДС

Прежде чем перейти к вопросу ведения раздельного учета, напомним, какие медицинские услуги освобождаются от обложения НДС в обязательном порядке.
Перечень медицинских услуг, которые не подлежат налогообложению, приведен в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. В частности, освобождается от НДС реализация медицинских услуг, которые оказывают медицинские организации, осуществляющие медицинскую деятельность.
При этом к медицинским относятся услуги:

	-	определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (ОМС);
	-	оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 . При определении конкретного перечня услуг, подпадающих под льготу, следует руководствоваться приказом Минздрава России от 11.03.2013 № 121н ;
	-	по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
	-	скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
	-	по дежурству медицинского персонала у постели больного;
	-	патолого-анатомические;
	-	оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
	-	ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Другие операции, освобождаемые от НДС

Помимо льготы для медицинских услуг п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрен еще ряд льгот, которые относятся к медицинским учреждениям.
В частности, не подлежит обложению НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

1)

следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ

Льготному режиму налогообложения в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ посвящена статья 149 НК РФ, которая содержит как обязательные виды льгот, так и те, применять которые налогоплательщик может добровольно. Обязательные виды льгот, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, определены пунктами 1 и 2 статьи 149 НК РФ, а льготы, применяемые по инициативе самого налогоплательщика, перечислены в пункте 3 указанной статьи.

Так как льгота по оказанию медицинских услуг закреплена пунктом 2 статьи 149 НК РФ, то она относится к разряду обязательных льгот, применять которую налогоплательщик НДС обязан независимо от своего желания.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории России медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. При этом ограничение, установленное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо определено, что в целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам, в отношении которых предусмотрен льготный режим налогообложения, относятся не любые медицинские услуги, а только следующие их виды:

услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;





услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;





услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;





услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;





услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;





услуги патолого-анатомические;





услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

На первый взгляд, все ясно и просто, перечень медицинских услуг, реализация которых должна осуществляться с обязательным применением льготы, законодательно закреплен самим подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Однако, несмотря на то, что льгота по оказанию медицинских услуг действует не один год, практика показывает, что у налогоплательщиков до сих пор существует ряд неясных моментов по ее использованию. Учитывая то, что в рамках одной статьи рассмотреть все нюансы, касающиеся использования льготы по медицинским услугам вряд ли возможно, акцентируем вниманием читателя на тех видах льготных медицинских услуг, с которыми налогоплательщикам НДС приходится сталкиваться чаще всего.

Вначале отметим, что для использования любых льгот у налогоплательщика НДС должны выполняться как общие условия их применения, распространяемые исключительно на всех налогоплательщиков, так и специальные.

К общим условиям применения льгот, в том числе и по оказанию медицинских услуг, относятся следующие:

если деятельность налогоплательщика, в отношении которой предусмотрен льготный налоговый режим, является лицензируемой, то применять льготу можно только при наличии лицензии. Требование о наличии лицензии установлено пунктом 6 статьи 149 НК РФ;





использование льготного режима налогообложения признается правомерным только при наличии раздельного учета операций, облагаемых НДС и операций, освобожденных от налогообложения. Требование о необходимости ведения раздельного учета выдвигает пункт 4 статьи 149 НК РФ;





льготный режим налогообложения применяется налогоплательщиком в своих интересах. Это правило вытекает из пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Специфика использования льготного режима налогообложения по медицинским услугам определена в самом подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Во-первых, отметим, что применение льготы по медицинским услугам не ставится в зависимость от организационно-правовой формы организации, оказывающей медицинские услуги. Следовательно, применять данную льготу могут любые медицинские фирмы, как коммерческие, так и финансируемые из бюджета. Кроме того, не связано применение льготы и с видом деятельности организации. По мнению Минфина Российской Федерации при наличии лицензии на медицинскую деятельность под медицинской организацией следует понимать и медицинские пункты, имеющиеся на балансе организаций. В частности, такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 7 мая 2003 года №04-02-05/2/21. Подтверждается такое мнение и примерами судебной практики, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2008 года №КА-А41/488-08 по делу №А41-К2-2894/07.

Кроме того, воспользоваться данной льготой могут и врачи, занимающиеся частной медицинской практикой.

Обратите внимание! Врачам, занимающимся частной медицинской практикой, необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей, так как отсутствие такой регистрации может привести к очень неблагоприятным последствиям для физического лица.

Напомним, что в соответствии со статьей 23 НК РФ гражданин обязан зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя только тогда, когда он осуществляет предпринимательскую деятельность. В соответствии с нормами пункта 1 статьи 2 Гражданского Кодекса Российской Федерации, под предпринимательством понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Если деятельность частного специалиста будет расценена налоговиками как предпринимательская, то он будет признан налогоплательщиком НДС, ведь по общему правилу, установленному статьей 143 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Ссылка на то, что врач, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не может рассматриваться в качестве самостоятельного налогоплательщика НДС, в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ, не будет принята фискалами во внимание.

Следует иметь в виду, что врач, не имеющий соответствующей регистрации, будет привлечен и к административной ответственности по статье 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Напомним, что в соответствии с пунктом 1 указанной статьи КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа в размере от пятисот до двух тысяч рублей.

Пунктом 96 статьи 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее - Закон №128-ФЗ) установлено, что медицинская деятельность может осуществляться только на основании специального разрешения (лицензии). Следовательно, использование льготы при оказании медицинских услуг, может быть признано правомерным у налогоплательщика НДС только при ее наличии. Такого же мнения придерживаются и большинство арбитров. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 2007 года по делу №А31-1989/2006-16 суд признал правомерными действия налоговой инспекции, доначислившей организации суммы налога на добавленную стоимость, так как в отсутствие лицензии на медицинскую деятельность организация не вправе была использовать льготу в части оказания медицинских услуг.

Правда, если лицензия отсутствует у налогоплательщика по вине лицензирующего органа, то такой налогоплательщик может избежать мер налоговой ответственности, на это указывает Постановление ФАС Поволжского округа от 3 июня 2008 года по делу №А49-183/2008-21А/22.

Обращаем Ваше внимание на то, что в силу статьи 8 Закона №128-ФЗ лицензия выдается на срок не менее пяти лет, после чего она может быть продлена по заявлению лицензиата. Поэтому, при приближении окончания срока действия лицензии налогоплательщику следует заранее побеспокоиться об ее продлении. В противном случае, в период времени, когда старая лицензия утратит силу, а новая будет еще не получена, правомерность использования льготы будет поставлена налоговиками под сомнение. И хотя, в части оказания медицинских услуг, суды, как правило, принимают решения в пользу налогоплательщиков, о чем говорит, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 октября 2007 года №Ф08-6362/2007-2360А по делу №А32-25593/2006-33/447, в целях снижения налоговых рисков рекомендуем внимательно следить за сроками действия лицензии. Особенно учитывая то, что указанное решение суда было принято по налогоплательщику, который заранее принял все предусмотренные законодательством меры по продлению лицензии и не получил ее по вине лицензирующего органа.

Обратите внимание! Положение о лицензировании медицинской деятельности утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 января 2007 года №30.

Напомним, что российская система здравоохранения состоит из государственной, муниципальной и частной системы здравоохранения.

Пунктом 2 указанного постановления определено, что лицензирование медицинской деятельности в части деятельности, осуществляемой организациями муниципальной и частной систем здравоохранения (за исключением деятельности по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи) осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации. В части деятельности, осуществляемой организациями государственной системы здравоохранения, а также деятельности, осуществляемой организациями муниципальной и частной систем здравоохранения по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи, лицензирующим органом выступает Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Итак, состав субъектов - налогоплательщиков НДС, которые могут использовать льготу по медицинским услугам, мы рассмотрели. Теперь рассмотрим подробнее некоторые виды медицинских услуг, в отношении которых у налогоплательщиков возникает традиционно много вопросов.

Как уже было отмечено, в целях налогообложения НДС льготный режим налогообложения применяется не по всем видам медицинских услуг, а только по тем, которые прямо перечислены в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В первую очередь, под действие данной льготы попадают услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (далее - ОМС).

Напомним, что правовые, экономические и организационные вопросы медицинского страхования в России регулируются нормами Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее - Закон №1499-1). Согласно статье 1 Закона №1499-1 ОМС выступает составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем российским гражданам равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств ОМС в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Иначе говоря, целью обязательного медицинского страхования является обеспечение граждан доступной и бесплатной медицинской помощью.

Перечень медицинских услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями в рамках ОМС, определяется Программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утверждаемой Правительством Российской Федерации ежегодно. На текущий 2009 год такая Программа утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 декабря 2008 года №913. В рамках указанной Программы гражданам бесплатно предоставляются:

первичная медико-санитарная помощь;





неотложная медицинская помощь;





скорая медицинская помощь, в том числе специализированная (санитарно-авиационная);





специализированная медицинская помощь, в том числе высокотехнологичная.

Заметим, что медицинские услуги в рамках ОМС оказываются бесплатно лишь гражданам. Медицинское же учреждение, по сути, оказывает их на платной основе, получая финансирование от страховой медицинской организации, заключившей с медицинским учреждением договор на оказание услуг в рамках ОМС.

Отметим, что страховые медицинские организации не входят в российскую систему здравоохранения, они лишь получают из фондов обязательного медицинского страхования финансирование на оказание медицинских услуг в рамках ОМС и заключают с медицинскими учреждениями договор на их оказание.

Медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями. Под договором на предоставление медицинских услуг понимается соглашение, в соответствии с которым медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования.

Взаимоотношения сторон определяются условиями договора, в котором обязательно указываются наименования сторон, численность застрахованных лиц, виды медицинских услуг, оказываемых медиками, стоимость работ и система расчетов, а также порядок контроля качества медицинской помощи и использования страховых средств. Кроме того, обычно в договоре предусматривается ответственность сторон за нарушение договорных обязательств.

Во-вторых, освобождаются от налогообложения НДС платные медицинские услуги по диагностике, профилактике, и лечению, оказываемые населению. Причем форма и источник их оплаты значения не имеют, главное, чтобы они входили в одноименный Перечень медицинских услуг, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 (далее - Перечень №132).

Согласно Перечню №132 освобождаются от обложения НДС:

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.





услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.





услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.





услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.





услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Особо обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет о платных услугах, оказываемых именно населению. Поэтому если льготная услуга, включенная в Перечень №132, оказывается юридическому лицу, то льготный режим налогообложения не применяется.

Отметим, что фактически данный перечень определяет только виды медицинской помощи, в рамках которой оказываются платные услуги и не содержит конкретных положений в отношении тех или иных видов услуг, освобождаемых от налогообложения. Это в свою очередь приводит к большому количеству споров между налоговиками и налогоплательщиками в части использования льготы.

Поэтому при решении вопроса о том, освобождается ли от налогообложения та или иная услуга, помимо Перечня №132 налогоплательщику НДС следует руководствоваться еще и Положением о лицензировании. Кроме того, не лишним будет и использование Приказа Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 10 мая 2007 года №323, которым утвержден «Порядок организации работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), стационарной (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), скорой и скорой специализированной (санитарно-авиационной), высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи».

Так как медицинская деятельность относится к лицензируемым видам деятельности, то исходить нужно из того, нужна ли лицензия на оказание спорной услуги или нет. Если вид услуги поименован в «Перечне работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности», приведенном в приложении к Положению о лицензировании, то такая услуга, как правило, освобождается от налогообложения.

Возьмем, к примеру, услуги по проведению различного вида медицинских осмотров. В Перечне №132 такая услуга не поименована, в связи с чем, непонятно, освобождается ли она от НДС. Причем налоговики довольно часто считают, что применение льготы по данной услуге не предусмотрено, а, следовательно, при проверках доначисляют налогоплательщикам суммы НДС.

Однако большинство судов считает иначе, основывая свою позицию на том, что проведение различных видов медицинских осмотров включено в Перечень работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, на оказание таких услуг требуется лицензия, поэтому использование льготного режима налогообложения по такому виду услуг признается правомерным.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 мая 2007 года №А19-25411/06-56-Ф02-2681/07 по делу №А19-25411/06-56, исследовав материалы дела, арбитры пришли к вводу о том, что услуги по проведению медицинских осмотров являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, оказываемых населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, подлежащей лицензированию, поэтому налогоплательщик абсолютно законно воспользовался льготой.

Аналогичный вывод суда сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 15 февраля 2008 года № КА-А41/488-08 по делу № А41-К2-2894/07 в отношении оказания услуг по лечебной физкультуре, оказываемых организацией в рамках санаторно-курортного лечения.

Нужно сказать, что на практике всегда много вопросов вызывало оказание стоматологических услуг. Однако сейчас, по мнению автора, этот вопрос перестал быть спорным. Стоматологические услуги перечислены в Перечне работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), стационарной (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), скорой и скорой специализированной (санитарно-авиационной), высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи, утвержденном Приказом Минздравсоцразвития Российской Федерации от 10 мая 2007 года №323. Соответственно они включены в Перечень №132, следовательно, в отношении них применяется льготный режим налогообложения.

В отношении такого вида льготных услуг как услуги по сбору у населения крови, отметим следующее. В соответствии с ОКУН данный вид услуг поименован в разделе 08000 «Медицинские услуги» код 0812 10, то есть услуги по сбору и переливанию крови рассматриваются как самостоятельный вид деятельности налогоплательщика. Льгота, установленная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ распространяется именно на услуги по сбору крови у населения. Поэтому в случае оказания комплексных услуг по сбору крови (поиск доноров, сбор крови, ее переработка, хранение, транспортировка и пр.) все другие услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

При использовании льготы по услугам скорой помощи рекомендуем налогоплательщикам ознакомиться с Постановлением ФАС Поволжского округа от 31 марта 2006 года по делу №А55-23286/2005, в котором арбитры указали, что воспользоваться данной льготой может не только медицинское учреждение, оказывающее услуги скорой помощи, но и организация, предоставляющая медицинской организации машины скорой помощи для перевозки больных.

Отдельно стоит остановиться на косметических услугах. Законодательно они выведены из состава льготных услуг. Тем не менее, в отношении них существует ряд неясностей, которые могут поставить в тупик даже очень грамотного специалиста. Так, сегодня нет однозначного ответа на вопрос, может ли использоваться льгота в отношении косметических услуг по пластической хирургии. Ряд специалистов считает, что использование льготного режима налогообложения невозможно только в отношении косметических услуг с кодом ОКУН 081501. Например, такие разъяснения по этому поводу содержатся в Письме МНС Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №03-1-09/18/291-Д504 «О налоге на добавленную стоимость», если же речь идет об оказании услуг по пластической хирургии, имеющей иной код по ОКУН, то применение льготного режима возможно.

Другие специалисты полагают, что услуги пластической хирургии не могут оказываться в льготном режиме. В обоснование своей точки зрения они ссылаются уже на Общероссийский классификатор экономической деятельности (ОКВЭД), который относит косметологические услуги в состав «Прочей деятельности по охране здоровья» (код 85.14) причем без разделения косметологии на терапевтическую и хирургическую. А так как прочая деятельность по охране здоровья не поименована в Перечне №132, то и применение льготного режима невозможно.

Кроме того, подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо указано, что в общем порядке облагаются НДС ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Исключение составляют лишь ветеринарные и санитарные услуги, финансируемые из бюджета. Как видим, в отношении возможности использования льготы по данному виду услуг законодатель вводит дополнительное условие - наличие договора на их оказание с указанием источника финансирования. Если средства в оплату данных услуг поступают из бюджета, то льгота предоставляется при наличии справки, выдаваемой финансовыми органами, о выделении необходимых средств из бюджета.

Все остальные медицинские услуги, не поименованные в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, облагаются НДС в общем порядке. Например, нередко медицинские организации используют льготу по такому виду услуг, как выписка амбулаторной карты. Это в корне неверно, такая услуга не рассматривается в качестве медицинской услуги, следовательно, она облагается НДС в общем порядке. Такие же разъяснения по данному поводу приведены в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 24 декабря 2003 года №24-11/71239. В последнее время, довольно часто при пребывании в стационаре лечебные учреждения предоставляют своим пациентам палаты повышенной комфортности. В связи с чем, много возникает вопросов по поводу того, может ли медицинское учреждение использовать льготу при оказании таких услуг? Как разъяснили в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 апреля 2006 года №19-11/34945 налоговики столицы реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре, облагается НДС в общем порядке, то есть по ставке 18%.